SE LIMITA LA DEDUCIBILIDAD DE LAS PÉRDIDAS POR INSOLVENCIAS DEL CRÉDITO EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

En el BOE del día 30 de noviembre de 2013, se ha publicado el Real Decreto-ley 14/2013, de 29 de noviembre, de medidas urgentes para la adaptación del derecho español a la normativa de la Unión Europea en materia de supervisión y solvencia de entidades financieras, que contiene modificaciones importantes en el Impuesto sobre Sociedades con efectos para períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2011, estableciendo que las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, con las condiciones que a continuación explicaremos, así como las derivadas de las retribuciones a largo plazo del personal y contingencias idénticas o análogas a los planes y fondos de pensiones, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido se han de integrar en la base imponible, con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de las bases imponibles negativas.

Novedades en el Impuesto sobre Sociedades

La disposición final segunda de este Real Decreto-ley 14/2013, introduce las siguientes novedades o cambios en la ley del Impuesto sobre Sociedades:

• Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011 (podría tratarse de una errata  de la norma y que realmente se refiera a 2013. Además, la norma no regula el procedimiento formal que se debe llevar a cabo para proceder a aplicar la nueva regla de imputación temporal de determinados gastos de deterioros por créditos y activos adjudicados y dotaciones y aportaciones a sistemas de previsión social y prejubilación para los ejercicios 2011 y 2012, cuestión ésta que deberá ser objeto de aclaración o desarrollo por el legislador), se establece una nueva regla de imputación temporal, de forma que determinadas diferencias temporarias no se conviertan en créditos fiscales por bases imponibles negativas.
• También, se incluye una norma expresa para regular la aplicación de la nueva regla de imputación temporal en el régimen de consolidación fiscal.
• Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014, se añade una nueva disposición sobre conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria.

Nuevas reglas de imputación en la base imponible de los deterioros de créditos por insolvencias de deudores y retribuciones de personal y contingencias análogas a planes de pensiones

Se establece una nueva regla de imputación temporal, de forma que determinadas diferencias temporarias no se conviertan en créditos fiscales por bases imponibles negativas.

En concreto, esta regla dispone que determinadas dotaciones por deterioro, así como otras dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilaciones, que hayan sido consideradas como gastos no deducibles y, por tanto, hayan generado un activo por impuesto diferido se consideren deducibles en el ejercicio en que proceda la recuperación de los ajustes practicados con el límite de la base imponible positiva del ejercicio en que proceda dicha recuperación (sin incluir el importe de la recuperación del propio ajuste temporal y antes de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores). Es decir, no  todo el importe del ajuste será recuperado a efectos fiscales (aunque lo sea contablemente), sino solo aquel que no supere el límite señalado, de forma que la diferencia temporaria generada en el pasado no se “convierta” en base imponible negativa.  Las dotaciones a las que este nuevo límite de recuperación será de aplicación son las siguientes:

Dotaciones por deterioro de créditos u otros activos derivadas de insolvencias de deudores no vinculados con el sujeto pasivo a los que no les resulte de aplicación la regla temporal prevista en la norma del Impuesto sobre Sociedades que determina la no deducibilidad de las insolvencias por razón de morosidad con antigüedad inferior a 6 meses.

Dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilaciones que no hayan resultado deducibles de acuerdo con la norma del Impuesto sobre Sociedades.

El importe de la recuperación del ajuste que no se integre en la base imponible por la aplicación del referido límite será integrado en la base imponible de los ejercicios siguientes, si bien esta misma regla especial seguirá siendo de aplicación a los importes pendientes de revertir. A los efectos de determinar qué ajustes temporales deberán ser objeto de recuperación en primer lugar, la norma establece que serán objeto de integración los correspondientes a dotaciones que provengan de los periodos impositivos más antiguos.  

Nueva regla de imputación temporal en tributación consolidada

El Real Decreto-ley 14/2013 incluye una norma expresa para regular la aplicación de la nueva regla de imputación temporal en el régimen de consolidación fiscal.

En cuanto a las especialidades para la aplicación del régimen de consolidación fiscal por grupos fiscales en los que formen parte entidades a las que les resulte de aplicación la regla de imputación temporal que hemos comentado en el apartado anterior, se señala que:

• La suma de bases imponibles del grupo fiscal no puede incluir las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos ni la compensación de bases imponibles negativas individuales, incluyéndose en la base imponible del grupo con carácter previo a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo y de las de cualquier sociedad pendiente de compensar en el momento de su integración al grupo.
• En el caso de incorporación de una entidad al grupo, las dotaciones pendientes de integrar en su base imponible, se integrarán en la base imponible del grupo, con el límite de la base imponible positiva individual de la entidad previa a la integración de las dotaciones por deterioro y a la compensación de bases imponibles negativas con exclusión de los dividendos y participaciones en beneficios.
• En el supuesto de pérdida del régimen o extinción del grupo, las entidades que lo integren asumen las dotaciones pendientes de integrar en la base imponible, en proporción a su formación.

Conversión de activos por impuestos diferidos en créditos exigibles

Las reglas anteriores, que regulan la imputación temporal de determinadas diferencias temporarias, se complementan con una medida de cierre que permite considerar que los activos por impuesto diferido de igual naturaleza a los que son objeto de dichas reglas especiales “no dependen de la rentabilidad de la entidad que los generó” y se pueden convertir en créditos frente a la Administración tributaria o se pueden canjear por Deuda Pública, según el caso.

Así, con efectos con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014, los activos por impuestos diferidos correspondientes a las dotaciones por deterioro de créditos u otros activos citados anteriormente (dotaciones por deterioro de créditos o activos derivados de insolvencias y dotaciones y aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación) son convertibles en un crédito exigible frente a la Administración tributaria cuando concurran las siguientes circunstancias:

• El sujeto pasivo registre pérdidas contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente.
• La entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada.

Asimismo se hace referencia a la conversión de los activos por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas.

Dicha conversión se produce en el momento de presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período en el que se produjeron las circunstancias anteriores. En estos casos, el sujeto pasivo puede optar por solicitar su abono a la Administración o, por el contrario, por compensar los créditos con otras deudas de naturaleza tributaria estatales que sean generados a partir del momento de la conversión.

Asimismo, los activos pueden canjearse por valores de Deuda pública, una vez transcurrido el plazo para la compensación de bases imponibles negativas.

Debe señalarse que cuando tengan su origen en dotaciones por deterioro de crédito, por insolvencias de deudores no vinculados (excepto las que se doten por antigüedad superior a 6 meses a cierre de ejercicio y provisiones correspondientes a retribuciones a largo plazo, sistemas de previsión social y prejubilación), se convertirán en crédito exigible frente a la Administración tributaria cuando, el sujeto pasivo registre pérdidas contables (limitándose al porcentaje que representen dichas pérdidas respecto a capital y reservas) o que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada. La conversión se producirá en el momento de la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y el sujeto pasivo podrá optar por su abono, por su compensación con otras deudas de naturaleza tributaria o por su canje por valores de deuda pública.

Pueden ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o aclaración que puedan tener al respecto.