Principales novedades en la declaración del Impuesto sobre Sociedades 2023

Como ya le hemos venido informando, para la próxima declaración del Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2023, la normativa tributaria aprobada para 2023 que le afecta ha sido más bien escasa.  A esto hay que añadir desde el punto de vista contable, un apreciable esfuerzo extra por parte del ICAC, que ha emitido un gran número de consultas dirigidas a aclarar algunas de las cuestiones más complejas en la aplicación de los Planes Generales de Contabilidad, así como nuevas Resoluciones de interés para esta declaración.

Todo ello sin perjuicio de las novedades normativas y particularidades propias establecidas por las respectivas Comunidades Autónomas y normativa foral del País Vasco y Navarra, y que se deben tener en cuenta para los residentes fiscales en dichos territorios.

A continuación, destacamos de manera resumida aquellas cuestiones más importantes aprobadas y que tienen efectos para la liquidación del ejercicio 2023.

Novedades normativas con incidencia en los modelos de declaración

1. Libertad de amortización de instalaciones que utilicen energía de fuentes renovables

El Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, introduce una nueva disposición adicional decimoséptima de la LIS por la que los contribuyentes podrán amortizar libremente en los períodos impositivos que se inicien o concluyan en 2023, las inversiones que se efectúen en instalaciones destinadas al autoconsumo de energía eléctrica, así como aquellas instalaciones para uso térmico de consumo propio, siempre que utilicen energía procedente de fuentes renovables y sustituyan instalaciones que utilicen energía procedente de fuentes no renovables fósiles, y que sean puestas a disposición del contribuyente a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 18/2022 (20 de octubre) y entren en funcionamiento en 2023.

La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será de 500.000 euros.

Para la aplicación de este supuesto de libertad de amortización es necesario que durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, se mantenga la plantilla media total de la entidad respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.

Además, los contribuyentes deberán estar en posesión de la documentación que acredite que la inversión utiliza energía procedente de fuentes renovables. Esta documentación variará según el tipo de energía renovable.

No podrán acogerse a este incentivo los edificios y aquellas instalaciones que tengan carácter obligatorio en virtud de la normativa del Código Técnico de la Edificación, aprobado por el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, salvo que la instalación tenga una potencia nominal superior a la mínima exigida.

Este supuesto de libertad de amortización es incompatible con el supuesto de libertad de amortización del artículo 102 de la LIS previsto para las entidades de reducida dimensión, por lo que dichas entidades deberán optar por aplicar uno de los dos incentivos fiscales.

2. Amortización acelerada de determinados vehículos

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, introduce en la nueva disposición adicional decimoctava de la LIS un supuesto de amortización acelerada para las inversiones en vehículos nuevos FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV, según definición del anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, afectos a actividades económicas y que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025, que podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

Con efectos de 30 de junio de 2023, este supuesto de amortización acelerada se amplía a las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos, de potencia normal o de alta potencia, en los términos definidos en el artículo 2 de la Directiva 2014/94/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2014, relativa a la implantación de una infraestructura para los combustibles alternativos, afectas a actividades económicas, y que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025.

Para la aplicación de este supuesto de amortización acelerada se deberá aportar la documentación técnica preceptiva, según las características de la instalación, en forma de Proyecto o Memoria, prevista en el Real Decreto 842/2002, de 2 de agosto y obtener el certificado de instalación eléctrica diligenciado por la Comunidad Autónoma competente.

3. Tipo de gravamen reducido

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, introduce en el artículo 29 de la LIS un tipo de gravamen reducido del 23 por ciento para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros.

A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de la LIS.

4. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, modifica los apartados 1 y 2 del artículo 36 de la LIS para incrementar los límites de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales españolas y extranjeras.

• Producciones cinematográficas españolas: Se incrementa el importe máximo de la deducción a 20 millones de euros y para el caso de series audiovisuales, se especifica que la deducción se determina por episodio siendo el límite de 10 millones de euros por cada episodio producido.
• Producciones cinematográficas extranjeras: Se incrementa el importe máximo de la deducción a 20 millones de euros y para el caso de series audiovisuales, se especifica que la deducción se determina por episodio siendo el límite de 10 millones de euros por cada episodio producido. Además, se elimina el límite establecido para determinar la base de esta deducción a los gastos de personal creativo.

5. Rentas no sometidas a retención

Con efectos a partir de 25 de abril de 2023 y vigencia indefinida, el Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, modifica la letra y) del artículo 61 del RIS, para excluir de la obligación de retener a las rentas procedentes del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en los fondos o sociedades de inversión cotizados a las instituciones de inversión colectiva equivalentes en otros Estados, independientemente del mercado en el que coticen.

De esta forma, se establece que no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de las rentas derivadas del reembolso o transmisión de participaciones o acciones emitidas por las siguientes instituciones de inversión colectiva:

Fondos cotizados y sociedades de inversión de capital variable cotizadas regulados por el artículo 79 del Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio.

Instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjero análogas a las mencionadas en el número anterior y distintas de las previstas en el artículo 54 de la Ley del Impuesto, ya coticen en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación, cualquiera que sea la composición del índice que reproduzcan, repliquen o tomen como referencia, siempre que, además, el reembolso o transmisión no se realice en un mercado situado en un país o territorio considerado como jurisdicción no cooperativa.

Además, con efectos a partir del 7 de diciembre de 2023 y vigencia indefinida, el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, modifica la letra e) del artículo 61 del RIS, para excluir de la obligación de retener o ingresar a cuenta a los intereses percibidos por las sociedades de valores como consecuencia de los créditos o préstamos otorgados en relación con operaciones de compra o venta de valores a que hace referencia el artículo 126.b) de la Ley 6/2023, de 17 de marzo, de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión, así como los intereses percibidos por las empresas de servicios de inversión respecto de las operaciones activas de préstamos o depósitos mencionados en el artículo 70.1 del Real Decreto 813/2023, de 8 de noviembre, sobre el régimen jurídico de las empresas de servicios de inversión y de las demás entidades que prestan servicios de inversión.

Tampoco existirá obligación de practicar retención en relación con los intereses percibidos por las entidades de contrapartida central, así como por las entidades que tengan la condición de miembro de una entidad de contrapartida central, como contraprestación a las garantías constituidas en aplicación de lo previsto en el artículo 97.2 de la Ley de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión de los artículos 41 y 42 del Reglamento (UE) número 648/2012 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 4 de julio de 2012, relativo a los derivados extrabursátiles, las entidades de contrapartida central y los registros de operaciones, y en el Reglamento de la propia entidad de contrapartida central y en sus circulares de desarrollo.

Asimismo, tampoco existirá obligación de practicar retención en relación con los intereses percibidos por las entidades gestoras de los sistemas de pagos reconocidos de conformidad con la Ley 41/1999, de 12 de noviembre, sobre sistemas de pagos y de liquidación de valores, así como por las entidades que tengan la condición de participantes en estos sistemas, procedentes de garantías constituidas en aplicación de lo previsto en la letra d) del artículo 2 de dicha ley, o de las cuentas exclusivamente afectas a la realización de las operaciones propias del correspondiente sistema de pagos.

6. Empresas emergentes («Startup»)

La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, que entró en vigor el 23 de diciembre de 2022, establece una serie de incentivos fiscales para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español y que tengan la condición de empresa emergente conforme lo previsto en la misma:

Tributarán al tipo del 15 por ciento en los términos establecidos en el apartado 1 del artículo 29 de la LIS en el primer período impositivo en que, teniendo la condición de empresa emergente, la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes, siempre que mantengan dicha condición.

Podrán solicitar a la Administración tributaria del Estado, en el momento de la presentación de la autoliquidación, el aplazamiento del pago de la deuda tributaria correspondiente a los dos primeros períodos impositivos en los que la base imponible del Impuesto sea positiva.

No tendrán la obligación de efectuar los pagos fraccionados regulados en los artículos 40 de la LIS y 23.1 del TRLIRNR que deban efectuar a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo inmediato posterior a cada uno de los períodos impositivos en que se haya solicitado el aplazamiento a que hace referencia el punto anterior, siempre que en ellos se mantenga la condición de empresa emergente.

7. Gravámenes temporales: energético y de entidades de crédito/establecimientos financieros

La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, establece el gravamen temporal energético y el gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Dichos gravámenes tendrán carácter temporal durante los años 2023 y 2024.

El gravamen temporal energético deberán satisfacerlo las personas o entidades que tengan la consideración de operador principal en los sectores energéticos, según la Resolución de 10 diciembre de 2020 de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia.

El gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito deberá ser satisfecho por las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito que operen en territorio español cuya suma de ingresos por intereses y comisiones correspondiente al ejercicio 2019 sea igual o superior a 800 millones de euros.

Ambos gravámenes se configuran como una prestación patrimonial de carácter público no tributario, que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

8 Medida temporal en la determinación de la base imponible consolidada

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien el 1 de enero de 2023, la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, añade a la LIS la disposición adicional decimonovena que establece que en relación con lo señalado en el primer inciso de la letra a) del apartado 1 del artículo 62 de la LIS, la suma de bases se referirá a las bases imponibles positivas y al 50 por ciento de las bases negativas individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de la LIS.

Con efectos para los períodos impositivos sucesivos, el importe de las bases imponibles negativas individuales no incluidas en la base imponible del grupo fiscal por lo mencionado anteriormente, se integrará en la base imponible del mismo por partes iguales en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas a que se refiere el apartado anterior quede excluida del grupo.

En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, el importe de las bases imponibles negativas individuales a que se refiere el primer párrafo que esté pendiente de integración en la base imponible del grupo, se integrará en el último período impositivo en que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal.

La AEAT publicó, el 5 de mayo de 2023 una Nota relativa a la aplicación por el grupo de consolidación fiscal de bases imponibles negativas y deducciones procedentes de ejercicios anteriores. Por un lado, se determina cómo se ha de realizar el reparto de las bases imponibles negativas y de las deducciones del grupo en caso de pérdida del régimen o extinción del grupo o de salida de alguna de las entidades que lo integran y, por otro lado, se analiza cómo debe aplicar el grupo las bases imponibles negativas y deducciones generadas por cualquiera de las entidades que integren el grupo de consolidación fiscal con anterioridad a su incorporación al mismo.

9 Régimen Económico y Fiscal especial de Canarias

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, introduce las siguientes modificaciones en relación al régimen especial de la Zona Especial Canaria (en adelante, ZEC):

• En la letra c) del artículo 42.1 de la Ley 19/1994 se establece para los contribuyentes que realicen las operaciones de comercio de bienes a las que se refiere la letra a) (ii) del apartado 1 del artículo 44 de dicha Ley, la obligación de suscribir trimestralmente declaración informativa de operaciones con bienes realizadas fuera de la ZEC en donde se hará constar el origen y destino de las mercancías, la tipología de mercancías, cantidad y resto de información requerida, de acuerdo con el código aduanero de la Unión y demás normativa aplicable. Igualmente deberán llevar registro de la documentación aduanera correspondiente.

A estos efectos, la Orden HFP/1285/2023, de 28 de noviembre, aprueba el nuevo modelo 281 «Declaración informativa trimestral de operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la ZEC sin que las mercancías transiten por territorio canario» que deberá presentarse con periodicidad trimestral por los obligados a declarar. Además, esta Orden regula el contenido, plazo y requisitos formales del «Libro registro de operaciones de comercio de bienes corporales realizadas en la ZEC sin que las mercancías transiten por territorio canario».

• Se da una nueva redacción al artículo 44 de la Ley 19/1994 a efectos de determinar la parte de la base imponible de la entidad de la ZEC que, a efectos de la aplicación del tipo especial de gravamen, se derive de las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la ZEC.
• Se añade el artículo 50 bis al Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, aprobado por Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, para establecer en relación con la determinación de la parte de base imponible correspondiente a operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la ZEC en qué casos se considera que las aeronaves contribuyen a mejorar las conexiones de las Islas Canarias.

10 Régimen fiscal especial de las Illes Balears

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien entre el 1 de enero de 2023 y el 31 de diciembre de 2028, la disposición adicional septuagésima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, introduce el Régimen fiscal especial de las Illes Balears, en reconocimiento del hecho específico y diferencial de su insularidad.

Este régimen especial permite aplicar a los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes los siguientes beneficios fiscales:

• Reserva para inversiones en las Illes Balears

Los contribuyentes tendrán derecho a una reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en las Illes Balears, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones.

Esta reducción se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en las Illes Balears.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en las Illes Balears deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las inversiones recogidas en la normativa.

Además, los contribuyentes podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan requisitos exigidos.

La materialización y su sistema de financiación se comunicarán conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.

• Régimen especial para empresas industriales, agrícolas, ganaderas y pesqueras

Se establece una bonificación del 10 por ciento de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en las Illes Balears por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras.

Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en las Illes Balears o en otros territorios que se dediquen a la producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente.

Esta bonificación se podrá incrementar hasta el 25 por ciento en aquellos períodos impositivos en los que se haya producido un incremento de plantilla media no inferior a la unidad respecto de la plantilla media del período impositivo anterior y dicho incremento se mantenga durante, al menos, un plazo de tres años a partir de la fecha de finalización del período impositivo en el que se aplique esta bonificación incrementada.

11. Países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas

La Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, aprueba una nueva relación de países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas.

La Orden entró en vigor el 11 de febrero de 2023 y es de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, para los países o territorios incluidos en la nueva lista que no estuvieran incluidos en la antigua lista del Real Decreto 1080/1991 (consulte la tabla comparativa entre ambas listas), la Orden HFP/115/2023 entró en vigor el 11 de agosto de 2023 y es de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor, y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

12. Domiciliación del pago en cuentas de entidades no colaboradoras de la Zona SEPA

La Orden HFP/387/2023, de 18 de abril, modifica la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para establecer la posibilidad de domiciliar el pago de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades aun en aquellos casos en los que la cuenta designada por el obligado al pago para efectuar el adeudo de la domiciliación se encuentre abierta en una entidad que no tenga la condición de colaboradora en la gestión recaudatoria de la AEAT, siempre que dicha entidad se encuentre en la Zona Única de Pagos en Euros (Zona SEPA).

En este nuevo procedimiento de domiciliación, aunque la cuenta en la que el obligado domicilia el pago se encuentre abierta en una entidad no colaboradora, la gestión efectiva de la domiciliación se llevará a cabo a través de alguna entidad de crédito que sí sea colaboradora de la AEAT.

13. Inconstitucionalidad de varios preceptos introducidos por el Real Decreto-Ley 3/2016

El Tribunal Constitucional en Sentencia de 18 de enero de 2024 declara la inconstitucionalidad y nulidad de la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, en la redacción dada por el artículo 3. Primero, apartados Uno y Dos del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, que regulaban:

• El establecimiento de límites especiales a la compensación de bases imponibles negativas y a la imputación de dotaciones por deterioro de créditos y otros activos y de determinadas provisiones para contribuyentes cuyo INCN sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo.
• La introducción de un nuevo límite para la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición también para grandes empresas.
• La obligación de revertir en un determinado plazo máximo los deterioros deducidos en ejercicios fiscales anteriores por los contribuyentes.