Què ha de saber del règim especial de les entitats dedicades a l’arrendament d’habitatge?

És possible que li hagi sorgit el dubte de quins serien els beneficis de constituir una societat dedicada a l’arrendament d’habitatges, el principal benefici dels quals en l’àmbit fiscal és la bonificació de la quota íntegra.

Doncs bé, en aquesta circular li volem recordar l’existència d’un règim fiscal especial per a entitats dedicades a l’arrendament en l’impost sobre societats, que pot resultar interessant en determinats casos per la bonificació prevista en la norma (bonificació del 40% a la part de la quota íntegra corresponent a les rendes derivades de l’arrendament d’habitatges), sempre que es compleixin una sèrie de requisits.

Aquest règim fiscal suposa una reducció de la càrrega fiscal de les empreses dedicades a aquesta activitat d’arrendament, si bé aquest tipus de societats tenen sentit quan estem parlant de grans volums d’immobles, on l’import global de renda que es pot acollir a la bonificació és realment significatiu. A més, aquestes entitats poden gaudir d’un tipus d’IVA superreduït del 4% en la compra dels habitatges destinats a aquesta activitat, en lloc del 10% habitual en la compra d’aquesta mena d’immobles.

L’esmentat règim especial es troba actualment regulat en els articles 48 i 49 de la Llei de l’impost sobre societats (LIS) i es va aprovar amb la finalitat d’estimular el mercat immobiliari d’habitatges a lloguer i donar resposta a la necessitat social de comptar amb un parc d’habitatges a lloguer.

Àmbit d’aplicació

Es poden acollir a aquest règim les societats que tinguin com a activitat econòmica principal l’arrendament d’habitatges situats en territori espanyol que els hagin construït, promogut o adquirit.

No obstant això, aquesta activitat és compatible amb:

• La realització d’altres activitats complementàries.
• La transmissió dels immobles arrendats una vegada transcorregut el període mínim de tres anys en què els habitatges han de romandre arrendats o oferts en arrendament.

Definició d’arrendament d’habitatge

A l’efecte de l’aplicació d’aquest règim especial, únicament s’entén per arrendament d’habitatge el definit en l’article 2.1 de la Llei 29/1994, de 24 de novembre, d’arrendaments urbans (LAU), sempre que es compleixin els requisits i condicions establerts en aquesta Llei per als contractes d’arrendament d’habitatges.

En concret, es considera arrendament d’habitatge aquell arrendament que recau sobre una edificació habitable el destí primordial de la qual sigui satisfer la necessitat permanent d’habitatge de l’arrendatari.

S’assimilen a habitatges el mobiliari, els trasters, les places de garatge amb el màxim de dos, i qualssevol altres dependències, espais arrendats o serveis cedits com a accessoris de la finca pel mateix arrendador, exclosos els locals de negoci, sempre que uns i altres s’arrendin conjuntament amb l’habitatge.

Opció al règim

Les entitats que pretenguin acollir-se al règim de les entitats dedicades a l’arrendament d’habitatge, han de comunicar-ho a l’Administració Tributària. El règim fiscal especial s’aplicarà en el període impositiu que finalitzi amb posterioritat a aquesta comunicació i en els successius que concloguin abans que es comuniqui a l’Administració Tributària la renúncia al règim.

Aquestes entitats no podran optar per aquest règim especial quan apliquin qualsevol dels restants règims especials regulats en el Títol VII de la LIS, excepte el de consolidació fiscal, transparència fiscal internacional i el de les fusions, escissions, aportacions d’actiu, bescanvi de valors i el de determinats contractes d’arrendament financer.

No obstant això, les entitats que tinguin la consideració de reduïda dimensió, podran optar entre aplicar el seu règim especial o el de les entitats dedicades a l’arrendament d’habitatge. A aquest efecte, l’aplicació del règim de les entitats dedicades a l’arrendament d’habitatge és incompatible en un mateix període impositiu amb l’aplicació dels incentius fiscals de les empreses de reduïda dimensió, tant si aquests incentius procedeixen d’aquest mateix període impositiu en el qual l’entitat compleixi els requisits per a ser considerada com de reduïda dimensió com si procedeixen d’un altre anterior.

• Atenció. L’aplicació del règim d’entitats dedicades a l’arrendament d’habitatge és incompatible en un mateix període impositiu amb l’aplicació dels incentius fiscals per a les empreses de reduïda dimensió, tant si aquests incentius procedeixen d’aquest mateix període impositiu en el qual l’entitat compleix els requisits per a ser considerada com de reduïda dimensió o d’un altre anterior, i l’entitat pot optar per un règim fiscal o l’altre (DGT V2637-20).

Requisits per poder aplicar aquest règim especial

Per poder aplicar aquest règim especial, les entitats han de complir els següents requisits:

1. El nombre d’habitatges arrendats o oferts en arrendament per l’entitat en cada període impositiu ha de ser en tot moment igual o superior a 8. En aquest sentit, quant a la titularitat dels habitatges, s’exigeix que els habitatges hagin estat construïts, promoguts o adquirits per la societat, per la qual cosa els habitatges que es disposin en virtut de qualsevol altre títol jurídic, com a usdefruit, dret temporal d’explotació o arrendament, no es poden incloure en el còmput del nombre d’habitatges arrendats o oferts en arrendament per l’entitat.
2. Els habitatges han de romandre arrendats o oferts en arrendament durant almenys tres anys, el termini dels quals es computarà:
   1. En el cas d’habitatges que figurin en el patrimoni de l’entitat abans del moment d’acollir-se al règim, des de la data d’inici del període impositiu en què es comuniqui l’opció pel règim, sempre que a aquesta data l’habitatge es trobés arrendat. En cas contrari, s’estarà al que es disposa en la lletra b) següent.
   2. Si els habitatges han estat adquirits o promoguts amb posterioritat per l’entitat, des de la data en què van ser arrendats per primera vegada per ella.

L’incompliment d’aquest requisit suposarà la pèrdua de la bonificació que hagués correspost per a cada habitatge. En aquest cas, l’entitat haurà d’ingressar, juntament amb la quota de l’impost sobre societats corresponent al període impositiu en el qual es va produir l’incompliment, l’import de les bonificacions aplicades en la totalitat dels períodes impositius en els quals hagués resultat d’aplicació aquest règim especial, sense perjudici dels interessos de demora, recàrrecs i sancions que resultin procedents. No obstant això, es considera que l’incompliment d’aquest requisit en un període impositiu no impedeix que, en els períodes impositius posteriors, mentre l’entitat no renunciï al règim especial, es pugui continuar aplicant el mateix, si es compleixen tots els requisits previstos per a això.

Atenció. Poden aplicar aquest règim les entitats que tenen en el seu actiu 8 habitatges arrendats o ofertes en arrendament o més durant almenys 3 anys. Per a utilitzar aquest règim especial és necessari que l’arrendament es desenvolupi com una activitat econòmica, això és, ha de tenir una persona amb contracte laboral i a jornada completa (TEAC, de 5 de juliol de 2016).

3. Per a cada immoble adquirit o promogut, les activitats de promoció immobiliària i d’arrendament s’hauran de comptabilitzar separadament, amb el desglossament que resulti necessari per a conèixer la renda corresponent a cada habitatge, local o finca registral independent que aquests immobles es divideixin.

Atenció. Per aplicar aquest règim cal portar una comptabilitat separada per a cada immoble quan la societat acompleixi alguna activitat diferent de la pròpia de l’arrendament. D’aquesta manera es tindrà desglossament suficient per a conèixer la renda imputable a cada habitatge, local o finca registral.

4. En el cas d’entitats que desenvolupin activitats complementàries a l’activitat econòmica principal d’arrendament d’habitatges, almenys el 55% de les rendes del període impositiu, excloses les derivades de la transmissió dels immobles arrendats una vegada transcorregut el període mínim de manteniment de tres anys a què es refereix el punt dos anterior, o alternativament, almenys el 55% del valor de l’actiu de l’entitat ha de ser susceptible de generar rendes que tinguin dret a l’aplicació de la bonificació prevista per a aquest règim especial.

Bonificacions

L’incentiu fiscal consisteix a aplicar una bonificació del 40% a la part de la quota íntegra corresponent a les rendes derivades de l’arrendament d’habitatges.

La renda a bonificar derivada de l’arrendament estarà integrada per a cada habitatge per l’ingrés íntegre obtingut, minorat en les despeses fiscalment deduïbles directament relacionades amb l’obtenció d’aquest ingrés i en la part de les despeses generals que corresponguin proporcionalment al citat ingrés.

Tractant-se d’habitatges que hagin estat adquirits en virtut dels contractes d’arrendament financer (Capítol XII del Títol VII de la LIS), per calcular la renda que es bonifica no es tindran en compte les correccions derivades de l’aplicació del citat règim especial.

Incompatibilitats: aquesta bonificació és incompatible amb la reserva de capitalització. D’aquesta manera s’evita que sobre un mateix benefici es tingui un doble incentiu fiscal.

Dividends amb càrrec a rendes bonificades: en el cas de dividends o participacions en beneficis distribuïts amb càrrec a les rendes a les quals hagi resultat d’aplicació aquesta bonificació, l’exempció prevista en l’article 21 de la LIS per evitar la doble imposició de dividends, s’aplicarà sobre el 50% del seu import. No seran objecte d’eliminació aquests dividends o participacions en beneficis quan l’entitat tributi en el règim de consolidació fiscal. A aquest efecte, es considerarà que el primer benefici distribuït procedeix de rendes no bonificades.

• Atenció. En el cas de repartiment de dividends, els socis persones físiques els integren en la base imposable de l’estalvi i els socis persones jurídiques, amb participació significativa, podran aplicar una exempció del 50% quan provinguin de beneficis bonificats (si l’entitat ha obtingut rendes bonificades i altres no, es considera que el primer benefici distribuït procedeix de rendes no bonificades).

Un dels problemes que ve arrossegant aquest règim des que el 2022 es va rebaixar la bonificació, és que si aquestes entitats reparteixen dividends a una entitat matriu o hòlding de la qual depenguin, només podran aplicar l’exempció per doble imposició (actualment del 95%) al 50% d’aquestes rendes, la qual cosa fa que aquest règim no sigui tan atractiu si es preveuen repartiments de dividends recurrents, més que reinvertir.

En cas de socis persones físiques, el dividend rebut per aquestes s’haurà d’integrar al 100% en el seu IRPF, com a renda de l’estalvi, igual que amb qualsevol altra societat.

Transmissió d’accions d’entitats acollides al règim especial

Sobre la renda obtinguda en la transmissió de participacions en el capital d’entitats que hagin aplicat el règim especial, s’apliquen les regles generals de l’impost sobre societats. No obstant això, en cas que procedeixi l’aplicació de l’article 21 de la LIS, la part de la renda que es correspongui amb reserves procedents de beneficis no distribuïts bonificats, té dret a l’exempció que s’hi preveu sobre el 50% d’aquestes reserves. No seran objecte d’eliminació aquestes rendes quan la transmissió correspongui a una operació interna dins d’un grup fiscal.

Atès que l’activitat de lloguer a partir d’un cert volum pot suposar en IRPF un increment significatiu del tipus de gravamen i una elevada factura fiscal, convé analitzar diferents opcions per optimitzar la tributació d’aquesta activitat.