Les claus de la reforma del Pla general comptable en 2021

El passat 30 de gener es va publicar al BOE el Reial decret 1/2021, de 12 de gener, pel qual es modifiquen el Pla general de comptabilitat (PGC), el Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (PGC PIMES), les normes per a la formulació de comptes anuals consolidats i les normes d’adaptació del Pla general de comptabilitat a les entitats sense fins lucratius. Amb aquesta modificació s’actualitza el PGC als nous criteris comptables adoptats per la Unió Europea en matèria d’instruments financers i en relació amb els ingressos procedents de contractes amb clients.

A continuació veurem les principals modificacions introduïdes en el PGC i, en particular, les noves categories d’actius i passius financers; els nous criteris de reconeixement d’ingressos per vendes i prestació de serveis, i els criteris a seguir en la primera aplicació dels canvis.

Quan va entrar en vigor?

El reial decret va entrar en vigor el dia 31 de gener de 2021, i serà aplicable per als exercicis que s’iniciïn a partir del 1 de gener de 2021.

Per tant, l’aplicació d’aquesta “reforma comptable” afectarà els exercicis iniciats a partir del 1 de gener de 2021 i es confirma la no modificació dels criteris de reconeixement i valoració en matèria d’instruments financers i reconeixement d’ingressos del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses per mantenir així la política de simplificar les obligacions comptables de les empreses més petites. El que sí que es fa en el PGCPIMES és introduir una millora tècnica relacionada amb la regulació sobre el valor raonable, el criteri per comptabilitzar l’aplicació del resultat al soci, amb el criteri adequat de presentació de les emissions de capital i la norma d’elaboració de la memòria, com veurem més endavant.

Finalitat de la reforma

Com a nota general, la finalitat del Reial decret 1/2021 és l’adaptació de la normativa comptable interna a la normativa aprovada tant per la NIIF-UE 9 com per la NIIF-UE 15, i les normes afectades del PGC són la 9a (instruments financers), la 10a (existències) i la 14a (ingressos per vendes i prestació de serveis).

Segons una nota de premsa difosa pel Consell General d’Economistes, “els comptables consideren positiu que l’administració hagi tingut en consideració les particularitats de les petites i mitjanes empreses, ja que, a partir d’aquest mes de gener de 2021, només aquelles empreses que no utilitzin el PGC de pimes tindran l’obligació d’aplicar els nous criteris de reconeixement i valoració d’actius, passius financers i d’ingressos, d’acord amb aquesta última modificació”.

Novetats en la reforma del Pla general comptable

1. Es modifica la definició del valor raonable inclosa en el Marc Conceptual (tant del PGC Normal com del PGC PIMES). Entre altres punts a destacar, ara s’inclou el fet que el valor raonable s’estima per a una data determinada.

2. Es redueixen les categories d’actius financers, passant de les 6 categories anteriors, a les 4 actuals:

1. Actius financers a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys
2. Actius financers a cost amortitzat
3. Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net.
4. Actius financers a cost.

Ara, la cartera “Actius financers disponibles per a la venda” passa a denominar-se “Actius financers a valor raonable amb canvis en el patrimoni net”. En aquesta cartera s’inclouen els següents actius financers:

• Els instruments de deute quan no es mantinguin per negociar ni procedeixi valorar-los a cost amortitzat.
• Els instruments de patrimoni que no es mantinguin per negociar i que no calgui valorar-los a cost per als quals en el moment del seu reconeixement inicial s’opti de manera irrevocable per presentar els canvis posteriors del seu valor raonable en el patrimoni net.

3. Es redueixen les categories de passius financers, passant de les 3 categories anteriors, a les 2 actuals:

1. Passius a cost amortitzat
2. Passius a valor raonable amb canvis en el compte de pèrdues i guanys

4. Respecte els instruments financers híbrids, s’elimina el requeriment d’identificar i separar els derivats implícits en un contracte principal que sigui un actiu financer. A partir d’ara, es valoraran a cost amortitzat si les seves característiques econòmiques són les d’un préstec ordinari o comú, o a valor raonable en cas contrari, tret que aquest valor no es pugui estimar de manera fiable, i en aquest cas s’inclouran en la cartera valorada al cost.

5. Respecte a les cobertures comptables, la reforma internacional ha buscat alinear el resultat comptable i la gestió del risc en l’empresa, introduint una flexibilitat més elevada en els requisits a complir; per a això, s’incrementen els possibles instruments de cobertura (inclosos als actius i passius financers diferents dels derivats) i partides cobertes aptes per a la designació, i se suprimeixen els llindars de l’anàlisi quantitativa sobre l’eficàcia retroactiva de la cobertura, a més de permetre que l’empresa pugui continuar amb una cobertura comptable a pesar que sorgeixi un desequilibri en la compensació de la variació de valor o dels fluxos d’efectiu de l’instrument de cobertura i de la partida coberta, sempre que l’empresa mantingui el seu objectiu de gestió del risc i reequilibri la ponderació relativa d’algun dels components de la cobertura (partida coberta o instrument de cobertura) perquè en el futur es restauri l’esmentada compensació econòmica. Deixant al marge aquests aspectes, cal advertir que la tipologia (cobertures de valor raonable, fluxos d’efectiu i cobertura neta d’una inversió a l’estranger) i el tractament de les cobertures comptables, en termes generals, no es modifiquen.

6. Respecte a la Norma de Valoració núm. 10 “Existències” s’inclou un nou apartat 3, a fi de recollir una excepció a la regla general de valoració, per als intermediaris que comercialitzen matèries primeres cotitzades. A aquest efecte, s’entendrà que es comercialitzen matèries primeres cotitzades quan aquests actius s’adquireixen amb el propòsit de vendre’ls en un futur pròxim i generar guanys per la intermediació o per les fluctuacions de preu, és a dir, quan es tenen existències de “commodities” destinades a una activitat de “trading”. El canvi té per finalitat evitar que es puguin produir “asimetries comptables” quan, per exemple, l’empresa posseeixi existències físiques i hagi contractat un derivat financer que origini el reconeixement d’una pèrdua en cas d’increment del valor raonable de les existències.

7. Respecte la Norma de Valoració núm. 11 “Moneda estrangera”, es recull el cas particular dels actius financers de caràcter monetari classificats en la categoria de valor raonable amb canvis en el patrimoni net, la determinació de les diferències de canvi produïdes per la variació del tipus de canvi entre la data de la transacció i la data del tancament de l’exercici, es realitzarà com si aquests actius es valoressin al cost amortitzat en la moneda estrangera, de manera que les diferències de canvi seran les resultants de les variacions en aquest cost amortitzat a conseqüència de les variacions en els tipus de canvi, independentment del seu valor raonable. Les diferències de canvi així calculades es reconeixeran en el compte de pèrdues i guanys de l’exercici en el qual sorgeixin, mentre que els altres canvis en l’import en llibres d’aquests actius financers es reconeixeran directament en el patrimoni net.

8. Respecte a la Norma de Valoració núm. 14 “Ingressos per vendes i prestació de serveis”, l’objectiu de la modificació a incorporar al Pla general de comptabilitat sobre aquesta matèria és introduir el principi bàsic consistent a reconèixer els ingressos quan es produeixi la transferència del control dels béns o serveis compromesos amb el client i per l’import que s’espera rebre d’aquest últim, a partir d’un procés seqüencial d’etapes:

• Pas 1: Identificar el contracte amb el client.
• Pas 2: Identificar les obligacions separades del contracte.
• Pas 3: Determinar el preu de la transacció.
• Pas 4: Distribuir el preu de la transacció entre les obligacions del contracte.
• Pas 5: Comptabilitzar els ingressos quan (o a mesura que) l’entitat satisfà les obligacions.

Respecte a la valoració dels ingressos per vendes i prestació de serveis, tal com estableix aquest RD, “es valoraran per l’import monetari o, si escau, pel valor raonable de la contrapartida, rebuda o que s’esperi rebre, derivada d’aquesta, que, excepte evidència en contra, serà el preu acordat per als actius a transferir al client, deduït: l’import de qualsevol descompte, rebaixa en el preu o altres partides similars que l’empresa pugui concedir, així com els interessos incorporats al nominal dels crèdits. No obstant això, es podran incloure els interessos incorporats als crèdits comercials amb venciment no superior a un any que no tinguin un tipus d’interès contractual, quan l’efecte de no actualitzar els fluxos d’efectiu no sigui significatiu”.

No obstant això, d’acord amb el RD, no formaran part dels ingressos “els impostos que graven les operacions de lliurament de béns i prestació de serveis que l’empresa ha de repercutir a tercers com l’impost sobre el valor afegit i els impostos especials, així com les quantitats rebudes per compte de tercers”.

Respecte a les contraprestacions variables, tal com estableix aquest RD, “l’empresa tindrà en compte en la valoració de l’ingrés la millor estimació de la contraprestació variable si és altament probable que no es produeixi una reversió significativa de l’import de l’ingrés reconegut quan posteriorment es resolgui la incertesa associada a la citada contraprestació”.

No obstant això, el RD estableix una excepció a la regla general de contraprestació variable. Per excepció a la regla general, la contraprestació variable relacionada amb els acords de cessió de llicències, en forma de participació en les vendes o en l’ús d’aquests actius, només es reconeixerà quan (o a mesura que) ocorri el que sigui posterior dels següents successos:

– Tingui lloc la venda o l’ús posterior; o

– l’obligació que assumeix l’empresa en virtut del contracte i a la qual s’ha assignat part o tota la contraprestació variable ha estat satisfeta (o parcialment satisfeta).

Modificació del PGC de Pimes

Per part seva, el RD modifica el PGC per a Pimes. Amb la finalitat de dur a terme una millora tècnica, s’introdueixen modificacions relacionades amb:

• La regulació sobre el valor raonable;
• El criteri per a la comptabilització del resultat en el soci i;
• L’elaboració de la memòria.

Entrant detalladament, més enllà del canvi de terminologia que es produeix al llarg del text, en la definició de valor raonable s’han afegit les següents apreciacions:

Quant al nou criteri per comptabilitzar l’aplicació del resultat en el soci, s’ha realitzat amb la inclusió d’un nou paràgraf en l’apartat 3 sobre Interessos i dividends rebuts de la norma de registre i valoració 8a d’Actius financers:

El valor raonable s’estima per a una determinada data i, ja que les condicions de mercat poden variar amb el temps, aquest valor pot ser inadequat per a una altra data. A més, en estimar el valor raonable, l’empresa haurà de tenir en compte les condicions de l’actiu o passiu que els participants en el mercat tindrien en compte a l’hora de fixar el preu de l’actiu o passiu en la data de valoració. Aquestes condicions específiques inclouen, entre altres, per al cas dels actius, les següents:

a) L’estat de conservació i la ubicació, i

b) Les restriccions, si n’hi hagués, sobre la venda o l’ús de l’actiu.

L’estimació del valor raonable d’un actiu no financer tindrà en consideració la capacitat d’un participant en el mercat perquè l’actiu generi beneficis econòmics en el seu màxim i millor ús o, alternativament, mitjançant la seva venda a un altre participant en el mercat que empraria l’actiu en el seu màxim i millor ús.

En l’estimació del valor raonable s’assumirà com a hipòtesi que la transacció per vendre l’actiu o transferir el passiu es duu a terme:

a) Entre parts interessades i degudament informades, en una transacció en condicions d’independència mútua,

b) En el mercat principal de l’actiu o passiu, entenent com a tal el mercat amb el major volum i nivell d’activitat, o

c) En absència d’un mercat principal, en el mercat més avantatjós al qual tingui accés l’empresa per a l’actiu o passiu, entès com aquell que maximitza l’import que es rebria per la venda de l’actiu o minimitza la quantitat que es pagaria per la transferència del passiu, després de tenir en compte els costos de transacció i les despeses de transport.

Excepte prova en contra, el mercat en el qual l’empresa realitzaria normalment una transacció de venda de l’actiu o transferència del passiu es presumeix que serà el mercat principal o, en absència d’un mercat principal, el mercat més avantatjós.

Els costos de transacció no inclouen els costos de transport. Si la localització és una característica de l’actiu (com pot ser el cas, per exemple, d’una matèria primera cotitzada), el preu en el mercat principal (o més avantatjós) s’ajustarà pels costos, si n’hi hagués, en els quals s’incorreria per transportar l’actiu des de la seva ubicació present a aquest mercat.

El judici sobre si s’han generat beneficis per la participada es realitzarà atenent exclusivament els beneficis comptabilitzats en el compte de pèrdues i guanys individual des de la data d’adquisició, tret que de manera indubtable el repartiment amb càrrec a aquests beneficis s’hagi de qualificar com una recuperació de la inversió des de la perspectiva de l’entitat que rep el dividend.

Finalment, es realitzen dos canvis en les normes d’elaboració dels comptes anuals:

• En la memòria, s’elimina l’al·lusió expressa a la informació que s’ha d’incorporar per exigència d’una altra normativa.
• En el Balanç, s’emfatitza que les emissions de capital figuraran en els fons propis quan l’execució de l’acord d’augment s’hagués inscrit al Registre Mercantil amb anterioritat a la formulació dels comptes anuals realitzada dins del termini estipulat per a això en la Llei de societats de capital, és a dir, en el termini màxim de tres mesos comptats a partir del tancament de l’exercici social.

Així, encara que es posposi la formulació dels comptes anuals més enllà d’aquest termini, no es podrà evitar haver d’incloure les emissions de capital en el passiu corrent si no s’han inscrit abans de finalitzar el termini legal per a la formulació.

Novetats en la formulació dels comptes anuals consolidats

El RD modifica les normes per a la formulació dels comptes anuals consolidats, en línia amb les modificacions incloses en els comptes individuals; bàsicament, per revisar els models de comptes anuals arran del canvi de denominació de la cartera de “Actius financers disponibles per a la venda” i amb l’objectiu d’introduir els mateixos requeriments d’informació que s’han establert a nivell individual en relació amb el tractament comptable dels instruments financers i el reconeixement d’ingressos per vendes de béns i prestació de serveis.

Adaptació del PGC a les entitats sense fins lucratius

Finalment, el RD també s’encarrega d’assenyalar les modificacions a les normes d’adaptació del PGC a les entitats sense fins lucratius. En aquest aspecte únicament es duen a terme modificacions d’acord amb les modificacions introduïdes al PGC per a la seva adaptació respecte dels models de comptes anuals i valoració.

Règim transitori. Criteris a seguir en la primera aplicació dels canvis

S’han inclòs també una sèrie de disposicions transitòries que s’encarreguen de recollir tots els requisits d’informació per a la correcta elaboració dels comptes anuals que s’iniciïn a partir del 1 de gener de 2021 així com per aclarir els criteris per comptabilitzar la primera aplicació de les modificacions.

Així, a grans trets:

• Informació a incloure als comptes anuals del primer exercici que s’iniciï a partir del 1 de gener de 2021: amb caràcter general, els comptes anuals individuals i consolidats corresponents al primer exercici que s’iniciï a partir del 1 de gener de 2021 es presentaran incloent informació comparativa, però l’empresa no està obligada a expressar de nou la informació comparativa de l’exercici anterior.

• Criteris de primera aplicació de les modificacions del Pla general de comptabilitat en matèria de classificació i valoració d’instruments financers en el primer exercici que s’iniciï a partir del 1 de gener de 2021: les modificacions en els criteris de classificació i valoració d’instruments financers s’hauran d’aplicar de manera retroactiva, de conformitat amb el que es disposa en la norma de registre i valoració 22a “Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables” del Pla general de comptabilitat, amb les excepcions establertes en aquesta disposició transitòria. La data de primera aplicació serà el començament del primer exercici que s’iniciï a partir del 1 de gener de 2021. No obstant això, l’empresa podrà optar per una aplicació prospectiva.

• Criteris de primera aplicació de les modificacions del Pla general de comptabilitat en matèria de comptabilitat de cobertures en el primer exercici que s’iniciï a partir del 1 de gener de 2021: en la data de primera aplicació, l’empresa pot triar, com la seva política comptable, continuar aplicant els criteris establerts en l’apartat 6 “Cobertures comptables” de la norma de registre de valoració 9a “Instruments financers” del Pla general de comptabilitat aprovat pel Reial decret 1514/2007, de 16 de novembre. Si l’empresa opta per aquesta política comptable, l’aplicarà a totes les seves relacions de cobertura.

En cas contrari, l’empresa aplicarà els criteris per a la comptabilitat de cobertures aprovats per aquest RD de manera prospectiva sempre que els requisits per a això es compleixin en la data de primera aplicació.

• Criteris de primera aplicació de la modificació del Pla general de comptabilitat sobre valoració a valor raonable de les existències en el primer exercici que s’iniciï a partir del 1 de gener de 2021: en línia amb la NIC-UE 2 Existències, s’ha introduït el criteri del valor raonable menys els costos de venda en la norma de registre i valoració 10a. “Existències”, com a excepció a la regla general de valoració, per als intermediaris que comercialitzen matèries primeres cotitzades. Aquesta modificació en matèria de valoració d’existències s’haurà d’aplicar de manera retroactiva, de conformitat amb el que es disposa en la norma de registre i valoració 22a “Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables” del Pla General de Comptabilitat. La data de primera aplicació serà el començament del primer exercici que s’iniciï a partir del 1 de gener de 2021.

• Criteris de primera aplicació de les modificacions del Pla general de comptabilitat en matèria de reconeixement d’ingressos per vendes i prestació de serveis en el primer exercici que s’iniciï a partir del 1 de gener de 2021: les modificacions en matèria de reconeixement i valoració d’ingressos per lliuraments de béns i prestació de serveis s’hauran d’aplicar de manera retroactiva, de conformitat amb el que es disposa en la norma de registre i valoració 22a “Canvis en criteris comptables, errors i estimacions comptables” del Pla general de comptabilitat, i emprant alguna de les dues opcions establertes en els apartats 2 i 3 de la disposició transitòria cinquena. Sense perjudici de l’anterior, com a solució pràctica alternativa, l’empresa podrà optar per seguir els criteris en vigor fins al 31 de desembre de 2020 en els contractes que no estiguin acabats en la data de primera aplicació (això és, el 1 de gener de 2021 per a una empresa que el seu exercici econòmic coincideixi amb l’any natural).

Es poden posar en contacte amb aquest despatx professional per qualsevol dubte o aclariment que puguin tenir sobre aquest tema.