COVID-19. Recuperar l’IVA en el cas de crèdits incobrables

Lamentablement hi ha moltes empreses que estan sofrint o sofriran impagaments, totalment o parcialment, de les factures que emeten, donada la crisi econòmica, i social, que està generant la COVID-19. Per això, hem considerat d’interès general recordar el procediment que cal seguir per recuperar aquest IVA repercutit que ha ingressat i no cobrat.

Si la seva empresa rep un impagat, la normativa li permet recuperar els impostos derivats de l’ingrés computat en el seu moment. Per això és convenient recordar aquells supòsits en els quals pot reduir la base imposable de l’IVA, quan el destinatari de les operacions no hagi fet efectiu el pagament de les quotes repercutides.

De forma resumida es podria dir que si ja ha liquidat l’IVA d’una factura que no cobrarà, pot recuperar l’import de l’IVA. Els passos de forma resumida són:

• Emetre una factura rectificativa que anul·li la factura original.
• Reclamar judicialment o notarial la factura impagada.
• Enviar a Hisenda la factura rectificativa.

La Llei de l’IVA regula dos supòsits voluntaris de modificació de la base imposable en els quals el destinatari de les operacions no hagi satisfet el pagament de les quotes repercutides:

1. Operacions sotmeses a procediments concursals.
2. Operacions considerades com totalment o parcialment incobrables.

En tots dos casos s’ha de tenir en compte les següents regles:

1. Crèdits exclosos de la possibilitat de rectificació. La modificació de la base imposable no procedeix quan es tracti de crèdits:

• Que gaudeixin de garantia real, estiguin avalats per entitats de crèdit o societats de garantia recíproca, o coberts per un contracte d’assegurança de crèdit o de caució, en la part garantida, avalada o assegurada, segons els casos
• Entre persones o entitats vinculades
• Deguts o avalats per ens públics; no obstant això, des del 14-4-2010, aquesta exclusió s’exceptua en el cas de modificació de la base imposable per impagament d’operacions no culpables en procediments concursals
• El deutor dels quals no estigui establert en el territori d’aplicació de l’IVA, ni a Canàries, Ceuta o Melilla.

2. En cas de cobrament parcial amb anterioritat a la modificació, s’entén sempre que en aquesta quantitat està inclòs l’IVA.

3. La rectificació de les deduccions del destinatari de l’operació, determina el naixement del corresponent crèdit a favor de la Hisenda Pública.

A continuació, detallem els requisits i el procediment que marca la normativa per poder recuperar les quotes de l’IVA repercutit en el cas dels crèdits declarats “incobrables”.

Quins són els requisits per modificar la base imposable de l’IVA?

D’acord amb la normativa de l’IVA, la base imposable de l’impost es pot reduir quan els crèdits corresponents a les quotes repercutides per les operacions gravades siguin totalment o parcialment incobrables, i es consideren com a tals quan el crèdit reuneixi les següents condicions:

1a. Que hagi transcorregut un any des de la meritació de l’impost repercutit sense que s’hagi obtingut el cobrament de tot o part del crèdit que se’n deriva.

Aquest termini d’un any passa a ser de sis mesos quan el titular del dret de crèdit sigui una PIME (empresari o professional el volum d’operacions del qual l’any natural immediat anterior no hagi excedit de 6.010.121,04 euros).

Atenció. A partir de l’1 de gener de 2015, els empresaris que siguin considerats PIME podran modificar la base imposable transcorregut el termini de 6 mesos com s’exigia fins ara o podran esperar al termini general d’1 any que s’exigeix per a la resta d’empresaris.

En les operacions a termini, l’any o, si escau, el termini de sis mesos, comencen a comptar des del venciment del termini o terminis impagats, no des de la meritació de l’impost repercutit. Es consideren operacions a termini o amb preu ajornat aquelles en les quals s’hagi pactat que la seva contraprestació s’hagi de fer efectiva en pagaments successius o en només un, respectivament, sempre que el període transcorregut entre la meritació de l’impost repercutit i el venciment de l’últim o únic pagament sigui superior a un any o, en el cas de PIMES, sis mesos.

En aquestes operacions a terminis, n’hi haurà prou amb instar el cobrament d’un dels terminis perquè el crèdit es consideri incobrable i la base imposable es pugui reduir en la proporció que correspongui pel termini o terminis impagats.

Operacions a les quals sigui aplicable el règim especial del criteri de caixa:

La condició del transcurs del termini d’un any o sis mesos per considerar el crèdit incobrable s’entendrà complerta en la data de meritació de l’impost que es produeixi per aplicació de la data límit del 31 de desembre de l’any immediat posterior a aquell en què s’hagi realitzat l’operació.

No obstant això, en les operacions a terminis o amb preu ajornat, serà necessari que hagi transcorregut el termini de sis mesos o un any des del venciment del termini o terminis corresponents fins a la data de meritació de l’operació.

2a Que aquesta circumstància hagi quedat reflectida en els llibresregistres exigits per a aquest impost.

3a Que el destinatari de l’operació actuï en la condició d’empresari o professional, o, en un altre cas, que la base imposable, IVA exclòs, sigui superior a 300 euros.

4a Que el subjecte passiu hagi instat el seu cobrament mitjançant reclamació judicial al deutor o per mitjà de requeriment notarial a aquest, fins i tot quan es tracti de crèdits avalats per ens públics. En les operacions que tinguin per destinataris a ens públics, la reclamació judicial o el requeriment notarial se substituiran per una certificació expedida per l’òrgan competent.

La modificació s’ha d’efectuar en el termini dels tres mesos següents a la finalització del termini d’un any (o, en el cas de PIMES, del termini de sis mesos) des del moment de la meritació de l’operació o del venciment del termini o terminis impagats en el cas d’operacions a termini.

No procedirà la modificació de la base imposable quan es tracti de crèdits que gaudeixin de garantia real, estiguin avalats per entitats de crèdit o societats de garantia recíproca, o coberts per un contracte d’assegurança de crèdit o de caució, en la part garantida, avalada o assegurada, així com en el cas de crèdits entre persones o entitats vinculades a l’efecte de l’IVA, i aquells que es refereixen a operacions el destinatari de les quals no està establert a Espanya.

Quan existeixi una resolució de declaració de concurs per als crèdits corresponents a quotes repercutides per operacions la meritació de les quals es produeixi amb anterioritat a aquesta resolució (crèdits concursals), tampoc procedirà la modificació de la base imposable amb posterioritat a aquest acte. En aquest cas, la base imposable únicament es podrà reduir conforme al que es disposa en l’article 80.Tres LIVA.

Quadre resum de requisits per recuperar l’IVA en el cas de crèdits incobrables
		PIMES (volum de facturació < 6.010.121,04 euros l’any anterior).	Resta de subjectes passius	Règim especial del criteri de caixa
Termini que ha de transcórrer des de la meritació, per minorar la base imposable		Sis mesos / Un any.	Un any.	31 de desembre any posterior al de realització de l’operació.
Operacions a termini	Termini que ha de transcórrer des de la meritació fins al venciment del pagament, per considerar una operació a termini.			Sis mesos / Un any.
	Termini que ha de transcórrer des del venciment del pagament, per considerar una operació no cobrada.			31 de desembre any posterior al de realització de l’operació Requisit: que hagin transcorregut sis mesos / un any des de venciment del termini.
Termini per modificar la base imposable des de la finalització del període anterior		Tres mesos.
Requisits per poder minorar la base imposable		Anotació en llibres registre. Destinatari empresari o professional / particular si base imposable > 300 euros. Reclamació judicial al deutor o requeriment notarial. No es tracti de crèdits garantits o avalats, crèdits entre persones o entitats vinculades o referits a operacions el destinatari de les quals no està establert a Espanya i crèdits concursals.
Deutes dels Ens Públics		Se substitueix la reclamació judicial o el requeriment notarial per un certificat de l’Ens Públic deutor en el qual consti el reconeixement i la quantia de l’obligació a càrrec seu.

Impagament d’operacions sotmeses en procediments concursals

En aquest supòsit, la normativa determina que la base imposable es pot reduir quan el destinatari de les operacions subjectes a l’IVA -en cas de no estar subjectes no s’haurà produït la repercussió-, no hagi fet efectiu el pagament de les quotes repercutides i existeixi un procediment concursal contra ell.

Quin procediment s’ha de seguir per modificar la base imposable?

La modificació s’ha d’efectuar en el termini dels tres mesos següents a la finalització del termini d’un any (o, en el cas de PIMES, del termini de sis mesos) des del moment de la meritació de l’operació o del venciment del termini o terminis impagats si es tracta d’operacions a termini.

En operacions a les quals sigui aplicable el règim especial del criteri de caixa, el termini de tres mesos es computarà a partir de la data límit del 31 de desembre de l’any immediat posterior a aquell en què s’hagi realitzat l’operació.

A) El creditor haurà de complir els següents requisits:

1. Expedir en sèrie específica i remetre al destinatari de les operacions una nova factura en la qual es rectifiqui o anul·li la quota repercutida, i haurà d’acreditar aquesta remissió.

• En aquesta factura rectificativa, la base imposable i la quota es poden consignar, indicant directament l’import de la rectificació, sigui el resultat positiu o negatiu, o bé, tal com quedin després de la rectificació efectuada. En aquest últim cas és obligatori assenyalar l’import de la rectificació. També es farà constar la seva condició de document rectificatiu, la descripció de la causa que motiva la rectificació, les dades identificatives i les dates d’expedició de les corresponents factures rectificades.

2. Haver facturat i anotat en el llibre registre de factures expedides les operacions dintre del termini i en la forma escaient.
3. Comunicar a la Delegació o Administració de l’AEAT corresponent al seu domicili fiscal, en el termini d’un mescomptat des de la data d’expedició de la factura rectificativa la modificació de la base imposable practicada, i es farà constar que aquesta modificació no es refereix a crèdits exclosos de la possibilitat de rectificació.

• A partir de l’1 de gener de 2014 s’haurà de comunicar per via electrònica, a través del formulari disponible a aquest efecte en la seu electrònica de l’Agència Estatal de l’Administració Tributària.

IVA. Comunicació de la modificació de la base imposable en supòsits de concurs i per crèdit incobrable

1. Prèviament a la presentació de la comunicació s’haurà de presentar a través del registre electrònic mitjançant l’opció “Aportar documentació complementària”, a la qual s’accedeix a través de l’enllaç:

“Comunicació de la modificació de la base imposable en supòsits de concurs i per crèdit incobrable” .

• Còpia de les factures rectificatives
• Document de reclamació judicial o requeriment notarial o certificat de l’ens públic
• En el supòsit de grans empreses, a més de l’anterior, la relació de les factures rectificatives

La presentació de la documentació complementària generarà un codi de l’assentament de registre que obligatòriament s’haurà de consignar en l’apartat “Documentació addicional obligatòria” de la comunicació de modificació de bases imposables.

2. Una vegada obtingut el codi de l’assentament de registre, la comunicació es podrà realitzar i presentar per mitjà de certificat electrònic, o bé, PIN24H (en el supòsit de persones físiques) a través de l’enllaç:

“Comunicació de la modificació de la base imposable en supòsits de concurs i per crèdit incobrable” .

• Utilitzant l’opció “Aplicar” si s’emplena directament el formulari en la seu electrònica.
• Utilitzant l’opció “Importar”, si el formulari s’ha generat amb un altre programa.
• Tractant-se de crèdits deguts per Ens públics, el certificat expedit per l’òrgan competent.

B) El destinatari de l’operació afectada per la modificació haurà de:

1. Si té la consideració d’empresari o professional:
   • Fer constar en la declaració-liquidació del període en què es rebin les factures rectificatives, l’import de les quotes rectificades com a minoració de les quotes deduïdes.
   • Comunicar a la Delegació o Administració de l’AEAT corresponent al seu domicili fiscal la circumstància d’haver rebut les factures rectificatives, consignant l’import total de les quotes rectificades incloses, en el seu cas, el de les no deduïbles en el termini de presentació de la declaració-liquidació esmentada.

A partir de l’1 de gener de 2014 s’haurà de comunicar per via electrònica, a través del formulari disponible a aquest efecte en la seu electrònica de l’Agència Estatal de l’Administració Tributària.

2. Si no té la condició de empresari o professional, l’AEAT li podrà requerir l’aportació de les factures rectificatives que li enviï el creditor.

Recordi:

Perquè pugui rectificar la factura s’hauran de complir els següents requisits:

• Haurà d’haver instat al deutor que pagui (a través d’una reclamació judicial o un requeriment notarial).
• El destinatari de l’operació haurà de ser un empresari o professional (si no ho és, la base imposable de l’operació, IVA exclòs, haurà de superar els 300 euros).
• La factura rectificativa s’haurà d’emetre dins dels tres mesos següents al transcurs dels sis mesos indicats, i s’haurà de remetre al client en aquest termini.
• Aquesta emissió de la factura rectificativa també s’haurà de comunicar a Hisenda, en aquest cas dins del termini d’un mes des de l’emissió.
• Principal. La rectificació només es fa a l’efecte de recuperar l’IVA, i en cap cas implica una renúncia a continuar reclamant el principal. En qualsevol cas, deixi clar el seu dret a continuar reclamant, i inclogui en la factura el següent esment: “Aquesta factura s’emet als efectes previstos en l’article 80 apartat Quatre de la Llei de l’IVA, i no implica en cap cas la renúncia a continuar reclamant el principal encara degut pel destinatari”.

Requisits de modificació de base imposable en procediments concursals

Com a novetat des de l’1 de gener de 2015, la modificació de la base imposable de l’IVA en els supòsits d’impagament per a les operacions culpables en procediments concursals no es podrà efectuar transcorregut el termini màxim de dos mesos comptats a partir de la fi del termini màxim fixat en el nombre 5è de l’apartat 1 de l’article 21 de la Llei 22/2003, de 9 de juliol, concursal.

És a dir, des de l’1 de gener de 2015, el termini per a la modificació de base imposable en els supòsits de concurs de creditors passa a ser de tres mesos (i no d’un) des de la publicació del concurs en el BOE.

Terminis:

Comunicació de crèdits a l’administració concursal: 1 mes, a comptar des de la publicació en el B.O.E. de l’acte de declaració de concurs.

– Procediment de modificació de la base imposable d’IVA:

• 3 mesos, a comptar des de la publicació en el B.O.E. de l’acte de declaració de concurs.

– Comunicació a la Delegació o Administració de l’AEAT de la modificació de la base imposable practicada a través de factura rectificativa:

• 1 mes, a comptar des de la data d’expedició de la factura rectificativa.

Modificació de la base imposable a l’alça en procediments concursals: 

La normativa de l’IVA regula uns casos en els quals s’ha de modificar la base imposable a l’alça, després d’haver estat prèviament modificada a la baixa a conseqüència d’una declaració de concurs de creditors. Aquests són:

1. Una vegada sigui ferm l’acte de l’Audiència Provincial que revoqui en apel·lació l’acte de declaració de concurs. En aquesta circumstància, la declaració de concurs quedaria sense efecte i, com a conseqüència, es procediria a la rectificació de l’autoliquidació d’IVA corresponent al període en què es va exercitar la deducció (minoració).
2. En qualsevol estat del procediment concursal, sempre que es comprovi el pagament o la consignació de la totalitat dels crèdits reconeguts o l’íntegra satisfacció dels creditors per qualsevol altre mitjà o que ja no existeix la situació d’insolvència.
3. Una vegada acabada la fase comuna del concurs, quan sigui ferma la resolució per la qual s’accepti el desistiment o la renúncia de la totalitat dels creditors reconeguts.

La modificació de base imposable, en qualsevol cas, s’haurà de realitzar mitjançant l’emissió d’una nova factura rectificativa en la qual es repercuteixi la quota procedent. Aquesta factura es declararà en la declaració-liquidació corresponent al període en el qual es produeixi la seva emissió, excepte en el cas descrit en l’apartat a) anterior que s’efectuarà en el període en el qual es va exercitar la deducció; no sense desvirtualitzar així la neutralitat de l’impost.

Altres qüestions de l’IVA versus COVID-19

Es resol un contracte a conseqüència de la COVID-19, es pot recuperar l’IVA  ingressat? La base imposable, la quota d’IVA i, en el seu cas, el recàrrec d’equivalència, es reduiran si es produeix la resolució total o parcial de l’operació. El proveïdor emplenarà en el model 303, del període en què s’emeti la factura rectificativa o en els posteriors en el termini d’un any, les caselles 14 i 15 de modificació de bases i quotes amb signe negatiu (caselles 25 i 26 en el cas del recàrrec d’equivalència), i ha de reintegrar al client l’import de les quotes repercutides. El client haurà de minorar les quotes d’IVA deduïdes emplenant en el model 303, del període en què es rep la factura rectificativa, les caselles 40 i 41 de rectificació de base i quota deduïda amb signe menys. A conseqüència de la inactivitat durant l’estat d’alarma es retornen mercaderies, com registra el proveïdor en el SII aquesta devolució? Quan es tracti de la devolució de mercaderies que es realitzin en ocasió d’un posterior subministrament al mateix destinatari i tipus impositiu no serà necessari l’expedició d’una factura rectificativa, sinó que es restarà l’import de les mercaderies retornades de l’import d’aquesta operació posterior, i el resultat pot ser positiu o negatiu. En aquest cas no s’haurà d’efectuar cap registre. En la resta de casos s’haurà d’emetre una factura rectificativa amb sèrie específica, tret que es tracti de factura simplificada, la informació de la qual es remetrà al SII indicant tipus de comunicació A0 i tipus de factura R1. Així mateix, s’haurà d’identificar el tipus de factura rectificativa amb les claus “S- per substitució” o “I- per diferències” segons la forma en què l’empresari desitgi dur a terme la rectificació. S’inclourà com a data d’operació la data en què es va realitzar el lliurament indicat en la factura inicial. En el cas de rectificar diverses factures amb una única factura rectificativa s’indicarà la data més recent. La identificació de les factures rectificades en el SII serà opcional. Si s’identifiquen, s’haurà d’informar el número i la data d’expedició. En cas d’acordar una moratòria o condonació en el pagament del lloguer d’un local a conseqüència de la COVID-19 haig d’ingressar l’IVA? Si arrendador i arrendatari acorden la suspensió del contracte de lloguer o una moratòria, suspensió o carència en el pagament de la renda, com pot ser en el cas del tancament temporal del negoci a causa de l’estat d’alarma per la COVID-19, no es produirà la meritació de l’IVA  durant aquesta suspensió, moratòria o carència. L’acreditació d’aquest acord podrà ser efectuada per qualsevol dels mitjans de prova admesos en dret, els quals seran valorats per l’AEAT. Em retornaran mercaderies perquè el meu client cessa l’activitat per l’estat d’alarma, haig d’emetre una factura rectificativa? La devolució de mercaderies és un dels supòsits en què s’ha d’emetre i s’ha d’enviar al client una factura rectificativa (article 15 del Reglament de facturació), excepte quan existeixi un posterior subministrament al mateix destinatari i tipus impositiu, i en aquest cas no serà necessari l’expedició d’una factura rectificativa, sinó que es restarà l’import de les mercaderies retornades de l’import d’aquesta operació posterior, i el resultat podrà ser positiu o negatiu. La factura rectificativa es podrà emetre per substitució o per diferències. En tots dos casos s’identificaran les factures rectificades i la causa de rectificació. EXEMPLE de factura rectificativa per devolució total de mercaderia: Factura inicial Base imposable: 1.000 euros Tipus impositiu: 21% Quota d’IVA repercutida: 210 euros OPCIÓ 1: Factura rectificativa per substitució Base imposable: 0 euros Tipus impositiu: 21% Quota d’IVA repercutida: 0 euros Base imposable rectificada: 1.000 euros Quota d’IVA repercutida rectificada: 210 euros OPCIÓ 2: Factura rectificativa per diferències Base imposable: -1000 euros Tipus impositiu: 21% Quota d’IVA repercutida: -210 euros Si s’acorda suspendre un contracte de subministrament durant l’estat d’alarma, el proveïdor ha d’ingressar l’IVA? Els subministraments són operacions de tracte successiu que es reporten amb l’exigibilitat de la part del preu corresponent a cada percepció, per la qual cosa l’impost no es reportaria fins a la nova data pactada d’exigibilitat.

Es poden posar en contacte amb aquest despatx professional per qualsevol dubte o aclariment que puguin tenir sobre aquest tema.