LA NOVA RESERVA DE CAPITALITZACIÓ EN L’IMPOST SOBRE SOCIETATS 2015

La nova Llei 27/2014 de l’impost sobre societats (LIS) ha eliminat dos incentius fiscals associats a la inversió i renovació dels actius empresarials afectes a l’activitat econòmica com són la deducció per reinversió de beneficis extraordinaris i la recentment creada deducció per inversió de beneficis. En l’exercici 2015 desapareixen i han estat substituïdes per la denominada reserva de capitalització.

Així, amb efectes des de l’01-01-2015, la nova LIS contempla aquesta nova figura per incentivar la reinversió (amb la intenció de substituir a l’actual deducció per reinversió de beneficis extraordinaris, i la recentment creada deducció per inversió de beneficis, que s’eliminen amb la reforma fiscal) i que es tradueix en la no tributació d’aquella part del benefici que es destini a la constitució d’una reserva indisponible, sense que s’estableixi el de cap tipus requisit d’inversió d’aquesta reserva en cap actiu concret. D’aquesta forma, els contribuents subjectes al tipus general de gravamen o al del 30% poden reduir la seva base imposable en un 10% de l’import de l’increment dels seus fons propis en la mesura que aquest increment es mantingui durant un termini de 5 anys i es doti una reserva per l’import de la reducció, degudament separada i indisponible durant aquests 5 anys.

L’esperit d’aquesta nova figura és bàsicament fomentar l’autofinançament de l’empresa sobre la base dels beneficis que ella mateixa ha generat, evitant així l’endeutament produït per un finançament aliè. Recordem que les empreses que sí que l’usen tindran com a despesa els interessos generats per aquest finançament aliè dins del balanç, per la qual cosa amb aquesta nova normativa, juntament amb l’art. 16 de la Llei 27/2014 sobre la limitació de despeses financeres, s’intenta d’alguna forma contrarestar o pal·liar aquesta situació, afavorint la cerca de finançament dins de la mateixa entitat i intentant que siguin les pròpies empreses les que es capitalitzin i sanegin.

Atenció. En termes generals, cal assenyalar que l’estalvi impositiu serà del 2,5% – 3% (depenent del tipus de gravamen aplicable a l’entitat 25%-30%), per la qual cosa en termes pràctics suposa un estalvi del 10% del cost de l’IS.

Per tant, amb l’entrada en vigor de la reserva de capitalització amb efectes des del 2015, les empreses hauran de considerar així mateix la política de distribució del resultat positiu que obtinguin, ja que això condicionarà la càrrega fiscal final que suportin per l’impost sobre societats. No oblidi, que els dividends distribuïts durant l’any disminueixen la reducció aplicable per reserva de capitalització. Tingui en compte aquest efecte abans d’acordar una distribució de dividends.

A. Quines entitats es poden acollir a la reserva de capitalització?

S’aplica a les entitats que tributin al tipus de gravamen general del 25% (28% en 2015), així com les entitats subjectes al tipus del 30% (33% en 2015): entitats de crèdit i dedicades a l’exploració, recerca i explotacions de jaciments i emmagatzematges subterranis d’hidrocarburs. Igualment resulta aplicable a les entitats de reduïda dimensió i a les entitats que creïn o que mantinguin ocupació (microempreses), per les quals la nova LIS elimina el tracte diferencial que en matèria de tipus de gravamen establia l’antiga normativa de l’IS, quedant subjectes al tipus general de gravamen, si bé per als períodes impositius iniciats en 2015 es manté per a les entitats de reduïda dimensió l’escala de gravamen del 25% per a la base compresa entre 0 i 300.000 € i del 28% per a la resta de la base imposable, mentre que s’anticipa l’aplicació del tipus de gravamen general del 25% per a les microempreses.

Quant a les entitats de nova creació, la norma no aclareix suficientment si poden aplicar aquesta reserva, ja que el tipus de gravamen previst és el 15% durant els 2 primers exercicis. Si bé des d’una perspectiva literal, el tipus de gravamen es regula en la LIS al mateix apartat que el tipus general, la norma sembla que no permetria la seva aplicació als tipus reduïts de gravamen. Caldrà esperar a la interpretació final que transmeti l’Administració tributària.

No obstant això, entenem que el previsible és que l’aplicació de la reserva de capitalització no serà possible en el primer període impositiu en el qual la base imposable sigui positiva, ja que que en aquests casos no hi haurà base sobre la qual es pugui aplicar en no incrementar-se els fons propis.

B. En què consisteix l’incentiu fiscal?

Es tracta d’una reducció de la base imposable, la quantia de la qual ascendeix al 10% de l’increment dels fons propis de l’entitat en el període impositiu.

Reducció base imposable   =    10% x Base de còmput (increment de fons propis)

Per a això, es requereix que el citat increment de fons propis provingui de l’activitat econòmica desenvolupada per l’entitat i no es produeixi una distribució de dividends procedents d’exercicis anteriors.

C. Quins requisits s’han de complir per aplicar la reducció de la base imposable?

L’article 25 de la LIS estableix 2 requisits per poder aplicar la reducció de la base imposable en concepte de reserva de capitalització:

• L’import de l’increment dels fons propis s’ha de mantenir durant un termini no inferior a 5 anys a comptar des del tancament del període impositiu al que correspongui la reducció, tret que es produeixi com a conseqüència de pèrdues comptables en l’entitat

• S’ha de dotar una reserva per l’import de la reducció, que haurà de figurar en el balanç amb absoluta separació i títol apropiat. Aquesta reserva serà indisponible durant el termini de 5 anys.

La reserva no s’entendrà disposada en determinats supòsits específics: exercici del dret de separació del soci, eliminació de la reserva quan s’efectuï alguna operació de reestructuració acollida al règim de neutralitat fiscal i si s’aplica la reserva en virtut d’una obligació de caràcter legal.

Atenció. L’incompliment dels requisits assenyalats suposarà la regularització de les quantitats indegudament reduïdes, així com l’abonament dels corresponents interessos de demora.

D. Existeix un límit per a la reducció a la base imposable?

La reducció que es pot practicar a la base imposable de l’exercici no podrà superar el 10% de la base imposable positiva prèvia a la reducció per la reserva de capitalització, integració de dotacions per deterioració de crèdits, així com sistemes de previsió i a la compensació de bases imposables negatives.

No obstant això, en el supòsit d’insuficiència de base imposable que impedeixi aplicar la reducció generada, podrà ser objecte de còmput en els períodes impositius que finalitzin en els 2 anys immediats i successius al que s’hagués generat la reducció. En aquest cas, es podrà incorporar juntament amb la reducció generada en aquest exercici i amb el límit del 10% esmentat anteriorment.

E. Com es determina l’increment dels fons propis?

La norma preveu un complex mecanisme per determinar l’increment dels fons propis, establint les següents regles:

• L’increment dels fons propis es calcula per la diferència positiva entre els fons propis existents al tancament de l’exercici sense incloure’n els resultats i els fons propis existents a l’inici de l’exercici, sense incloure’n els resultats.

Increment de fons propis = [fons propis  N – resultats Exercici N]  –

            [fons propis exercici N-1 – resultats Exercici N-1]

• Per al càlcul de l’increment de fons propis no es consideren partides computables les següents:

• Aportacions de socis.
• Ampliacions de capital o fons propis per compensació de crèdits.
• Ampliacions de fons propis per operacions amb accions pròpies o de reestructuració.
• Reserves de caràcter legal o estatutari. Recordem que d’acord amb la Llei de societats de capital s’haurà de destinar el 10% dels beneficis de l’exercici a dotar la reserva legal fins que arribi, almenys, al 10% del capital social.
• Reserva per inversions a Canàries.
• Reserva indisponible per anivellació de bases imposables per a les empreses de reduïda dimensió.
• Fons propis corresponents a una emissió d’instruments financers compostos.
• Fons propis que es corresponguin amb variacions en actius per impost diferit derivades d’una disminució o augment del tipus de gravamen de l’IS.

Les partides anteriors no es tindran en compte per determinar el manteniment de l’increment de fons propis en cada període impositiu que resulti exigible.

Per tant, s’exigeix que l’increment de fons propis es derivi de beneficis obtinguts per l’entitat que no siguin objecte de distribució.

Atenció. Si l’empresa ja té dotades totes les reserves legals o estatutàries i no ha realitzat cap ampliació de capital, la reducció aplicable serà igual als beneficis de l’exercici anterior menys els dividends distribuïts durant l’any (tingui present que els dividends no queden exclosos a l’hora de calcular les diferències, ja que la finalitat de l’incentiu és afavorir la capitalització de les empreses).  Així doncs, distribuir dividends pot fer-lo tributar més en l’impost de societats. Tingui-ho en compte abans d’acordar un repartiment.

F. És incompatible la reserva de capitalització amb algun altre incentiu fiscal?

Segons s’estableix en l’article 25 LIS, aquesta reserva és únicament incompatible en el mateix exercici impositiu amb la reducció en base imposable en concepte de factor d’esgotament aplicable al règim especial de mineria, així com de recerca i explotació d’hidrocarburs.

Per tant, en el cas d’empreses de reduïda dimensió resulta compatible practicar la reducció, juntament amb la reserva d’anivellació. Aquesta última permet reduir la base imposable en previsió de bases negatives en anys futurs i que, en cas de no produir-se aquesta situació, s’haurà de revertir al cap de 5 anys (actuant, per tant, com un sistema de diferiment del pagament de l’IS).

G. Exemple pràctic de càlcul

A continuació s’exposa un senzill exemple pràctic per apreciar el funcionament de l’import que es pot aplicar en relació amb la reserva de capitalització.

Exercici

N-1

N

Capital

120.000

120.000

Prima d’emissió

  20.000

20.000

Altres reserves

  50.000

50.000

Resultat exercici N

  14.000

14.000

Resultat exercici N+1

—-

18.000

Total fons propis

204.000

222.000

Fons propis exercici N (-) Resultats exercici N = (222.000 – 18.000) = 204.000

Fons propis exercici N-1 (-) Resultats exercici N-1 = (204.000 – 14.000) = 190.000

Basi reducció: Diferència fons propis = 204.000 – 190.000 = 14.000. Correspon als beneficis de l’exercici N que s’han retingut sense distribuir

Import reducció: 14.000 x 0,10 = 1.400. Es podrà practicar una reducció per aquest import a la base imposable, sempre que no superi el límit contemplat a l’apartat D anterior.

Atenció. La reducció per reserva de capitalització s’articula com un ajust negatiu al resultat comptable i comptablement es qualifica com a diferència permanent negativa. 

Conclusió

Ens trobem davant d’un incentiu fiscal nou i interessant que permetrà a les empreses aplicar a la seva declaració de l’impost sobre societats de l’exercici 2015 una reducció de base imposable del 10% de l’import de l’increment dels seus fons propis, sempre que es compleixin els requisits detallats amb anterioritat. Es tracta d’un bon incentiu fiscal per a les empreses estalviadores que busquin una planificació eficient en l’impost sobre societats.