ES LIMITA LA DEDUÏBILITAT DE LES PÈRDUES PER INSOLVÈNCIES DEL CRÈDIT EN L’IMPOST SOBRE SOCIETATS

Al BOE del dia 30 de novembre de 2013, es publicà el Reial decret llei 14/2013, de 29 de novembre, de mesures urgents per a l’adaptació del dret espanyol a la normativa de la Unió Europea en matèria de supervisió i solvència d’entitats financeres, que conté modificacions importants en l’impost sobre societats amb efectes per a períodes impositius iniciats a partir de l’01-01-2011, establint que les dotacions per deteriorament dels crèdits o altres actius derivades de les possibles insolvències dels deutors no vinculats amb el subjecte passiu, amb les condicions que a continuació explicarem, així com les derivades de les retribucions a llarg termini del personal i contingències idèntiques o anàlogues als plans i fons de pensions, corresponents a dotacions o aportacions a sistemes de previsió social i, si escau, prejubilació, que hagin generat actius per impost diferit s’han d’integrar en la base imposable, amb el límit de la base imposable positiva prèvia a la seva integració i a la compensació de les bases imposables negatives.

Novetats en l’impost sobre societats

La disposició final segona d’aquest Reial decret llei 14/2013, introdueix les següents novetats o canvis en la llei de l’impost sobre societats:

• Amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2011 (es podria tractar d’una errata de la norma i que realment es refereixi a 2013. A més a més, la norma no regula el procediment formal que s’ha de dur a terme per procedir a aplicar la nova regla d’imputació temporal de determinades despeses de deterioraments per crèdits i actius adjudicats i dotacions i aportacions a sistemes de previsió social i prejubilació per als exercicis 2011 i 2012, qüestió que haurà de ser objecte d’aclariment o desenvolupament pel legislador), s’estableix una nova regla d’imputació temporal, de manera que determinades diferències temporànies no es converteixin en crèdits fiscals per bases imposables negatives.

• També, s’inclou una norma expressa per regular l’aplicació de la nova regla d’imputació temporal en el règim de consolidació fiscal.

• Amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2014, s’afegeix una nova disposició sobre conversió d’actius per impost diferit en crèdit exigible davant de l’Administració tributària.

Noves regles d’imputació en la base imposable dels deterioraments de crèdits per insolvències de deutors i retribucions de personal i contingències anàlogues a plans de pensions

S’estableix una nova regla d’imputació temporal, de manera que determinades diferències temporànies no es converteixin en crèdits fiscals per bases imposables negatives.

En concret, aquesta regla disposa que determinades dotacions per deteriorament, així com altres dotacions o aportacions a sistemes de previsió social i, si escau, prejubilacions, que hagin estat considerades com a despeses no deduïbles i, per tant, hagin generat un actiu per impost diferit es considerin deduïbles en l’exercici en que procedeixi la recuperació dels ajustos practicats amb el límit de la base imposable positiva de l’exercici en què procedeixi la recuperació (sense incloure l’import de la recuperació del propi ajust temporal i abans de la compensació de bases imposables negatives d’exercicis anteriors). És a dir, no tot l’import de l’ajust serà recuperat als efectes fiscals (encara que ho sigui comptablement), sinó només aquell que no superi el límit assenyalat, de manera que la diferència temporània generada en el passat no es “converteixi” en base imposable negativa. Les dotacions a què aquest nou límit de recuperació s’aplicarà són les següents:

Dotacions per deteriorament de crèdits o altres actius derivades d’insolvències de deutors no vinculats amb el subjecte passiu a què no els resulti d’aplicació la regla temporal prevista en la norma de l’impost sobre societats que determina la no deduïbilitat de les insolvències per raó de morositat amb antiguitat inferior a 6 mesos.

Dotacions o aportacions a sistemes de previsió social i, si escau, prejubilacions que no hagin resultat deduïbles d’acord amb la norma de l’impost sobre societats.

L’import de la recuperació de l’ajust que no s’integri en la base imposable per l’aplicació del límit esmentat serà integrat en la base imposable dels exercicis següents, si bé aquesta mateixa regla especial es continuarà aplicant als imports pendents de revertir. Als efectes de determinar quins ajustos temporals hauran de ser objecte de recuperació en primer lloc, la norma estableix que seran objecte d’integració els corresponents a dotacions que provinguin dels períodes impositius més antics.

Nova regla d’imputació temporal en tributació consolidada

El Reial decret llei 14/2013 inclou una norma expressa per regular l’aplicació de la nova regla d’imputació temporal en el règim de consolidació fiscal.

Quant a les especialitats per a l’aplicació del règim de consolidació fiscal per grups fiscals dels quals en formin part entitats a què els resulti d’aplicació la regla d’imputació temporal que hem comentat en l’apartat anterior, s’assenyala que:

• La suma de bases imposables del grup fiscal no pot incloure les dotacions per deteriorament dels crèdits o altres actius ni la compensació de bases imposables negatives individuals, i s’inclou en la base imposable del grup amb caràcter previ a la compensació de les bases imposables negatives del grup i de les de qualsevol societat pendent de compensar en el moment de la seva integració al grup.
• En el cas d’incorporació d’una entitat al grup, les dotacions pendents d’integrar en la seva base imposable, s’integraran en la base imposable del grup, amb el límit de la base imposable positiva individual de l’entitat prèvia a la integració de les dotacions per deteriorament i a la compensació de bases imposables negatives a exclusió dels dividends i participacions en beneficis.
• En el supòsit de pèrdua del règim o extinció del grup, les entitats que l’integrin assumeixen les dotacions pendents d’integrar en la base imposable, en proporció a la seva formació.

Conversió d’actius per impostos diferits en crèdits exigibles

Les regles anteriors, que regulen la imputació temporal de determinades diferències temporànies, es complementen amb una mesura de tancament que permet considerar que els actius per impost diferit de la mateixa natura a què són objecte de les regles especials esmentades “no depenen de la rendibilitat de l’entitat que els va generar” i es poden convertir en crèdits davant de l’Administració tributària o es poden canviar per deute públic, segons el cas.

Així, amb efectes per als períodes impositius que s’iniciïn a partir de l’1 de gener de 2014, els actius per impostos diferits corresponents a les dotacions per deteriorament de crèdits o altres actius citats anteriorment (dotacions per deteriorament de crèdits o actius derivats d’insolvències i dotacions i aportacions a sistemes de previsió social i, si escau, prejubilació) són convertibles en un crèdit exigible davant de l’Administració tributària quan concorrin les següents circumstàncies:

• El subjecte passiu registri pèrdues comptables en els seus comptes anuals, auditades i aprovades per l’òrgan corresponent.
• L’entitat sigui objecte de liquidació o insolvència judicialment declarada.

Així mateix es fa referència a la conversió dels actius pel dret a compensar en exercicis posteriors les bases imposables negatives.

La conversió es produeix en el moment de presentació de l’autoliquidació de l’impost sobre societats corresponent al període en què es van produir les circumstàncies anteriors. En aquests casos, el subjecte passiu pot optar per sol·licitar el seu abonament a l’Administració o, al contrari, per compensar els crèdits amb altres deutes de natura tributària estatals que siguin generats a partir del moment de la conversió.

Així mateix, els actius es poden canviar per valors de deute públic, una vegada transcorregut el termini per a la compensació de bases imposables negatives.

Cal assenyalar que quan tinguin el seu origen en dotacions per deteriorament de crèdit, per insolvències de deutors no vinculats (excepte les que es dotin per antiguitat superior a 6 mesos a tancament d’exercici i provisions corresponents a retribucions a llarg termini, sistemes de previsió social i prejubilació), es convertiran en crèdit exigible davant de l’Administració tributària quan, el subjecte passiu registri pèrdues comptables (es limita al percentatge que representin les pèrdues respecte a capital i reserves) o que l’entitat sigui objecte de liquidació o insolvència judicialment declarada. La conversió es produirà en el moment de la presentació de l’autoliquidació de l’impost sobre societats i el subjecte passiu podrà optar pel seu abonament, per la seva compensació amb altres deutes de natura tributària o pel seu canvi per valors de deute públic.

Es poden posar en contacte amb aquest despatx professional per qualsevol dubte o aclariment que puguin tenir respecte d’això.